მსოფლიოს ბევრ ქვეყანაში გარკვეული დარგები (მაგალითად, კომუნალური ან სატრანსპორტო მომსახურება) ექვემდებარება სახელმწიფოს ან მარეგულირებელი ორგანოების მხრიდან სატარიფო რეგულირებას. ისინი უწესებენ ასეთი დარგის კომპანიებს შეზღუდვებს მიწოდების მოცულობასა და მომხმარებლებისათვის დასაწესებელ ფასებზე.

ფასს-ის მიხედვით ფინანსური ანგარიშგების შემდგენლებს არაერთხელ გასჩენიათ კითხვა - პასუხობს თუ არა ანგარიშგებაში მოცემული აქტივები და ვალდებულებები შესაბამის განსაზღვრებას ფასს-ს კონცეპტუალური საფუძვლების მიხედვით? პასუხი მეტად მნიშვნელოვანი აღმოჩნდა, ვინაიდან მსგავსი აქტივებისა და ვალდებულებების აღიარების პრობლემა დაბრკოლებას წარმოადგენდა ფასს-ს გამოყენებისათვის.

მოცემული პრობლემის აღმოფხვრისათვის შემოღებულია ფასს (IFRS) 14, რომელმაც საშუალება მისცა გარკვეული რაოდენობისა და კონკრეტული დარგების კომპანიებს გამოეყენებინათ ბუღალტრული აღრიცხვის ეროვნულ სტანდარტებზე დაფუძნებული სააღრიცხვო პოლიტიკა სატარიფო რეგულირებასთან დაკავშირებული აქტივებისა და ვალდებულებების აღიარების, შეფასებისა და გაუფასურების ნაწილში. ფასს (IFRS) 14-ის მოქმედების სფერო ვიწროა და ვრცელდება მხოლოდ იმ საწარმოებზე, რომლებიც ერთობლიობაში აკმაყოფილებენ შემდეგ კრიტერიუმებს:

• პირველად იყენებენ ფასს;
• ახორციელებენ საქმიანობას, რომელიც ექვემდებარება სატარიფო რეგულირებას;
• აღიარებენ თანხებს, რაც ადრე საყოველთაოდ მიღებული ბუღალტრული აღრიცხვის პრინციპების შესაბამისად შედგენილ ფინანსურ ანგარიშგებაში კვალიფიცირებულია, როგორც ნაშთი გადავადებული სატარიფო განსხვავებების ანგარიშზე;
• ითვალისწინებენ გადავადებულ სატარიფო კორექტირებას აღრიცხვის ეროვნული სტანდარტების შესაბამისად.

ფასს-ის პირველი გამოყენება. პირველი კრიტერიუმიდან გამომდინარე, კომპანიებს, რომლებიც პირველად მოამზადებენ ანგარიშგებას, შეუძლიათ გამოიყენონ ფასს (IFRS) 14. სხვა სიტყვებით რომ ვთქვათ, ის კომპანიები, რომლებიც უკვე გადავიდნენ ფასს-ზე და შეადგინეს განვლილი პერიოდების ფინანსური ანგარიშგება ფასს-ს მიხედვით, ვერ შეძლებენ ფასს (IFRS) 14 გამოყენებას.

საქმიანობა რეგულირებადი ტარიფებით. ფასს (IFRS) 14 გამოყენებისათვის აუცილებელი კრიტერიუმია ისეთი საქმიანობის განხორციელება, რომელიც ტარიფების (ფასების) რეგულირებას ექვემდებარება. რა მიეკუთვნება რეგულირებადი ტარიფებით საქმიანობას? ფასს (IFRS) 14-ის "ა" დანართის თანახმად, ტარიფებით რეგულირებად ითვლება ფასების დადგენის წესი, რომლის მიხედვითაც ხორციელდება მყიდველებისათვის საქონლის და მომსახურების მიყიდვა, და ეს წესი კონტროლირდება და/ან დამტკიცებულია ტარიფების მარეგულირებლის მიერ. ტარიფების მარეგულირებელი - ეს უფლებამოსილი ორგანოა, რომელიც კანონის ან ნორმატიული აქტის შესაბამისად ადგენს ფასს (ტარიფს) ან "ფასების დერეფანს" კომპანიებისათვის.

თეორიულად, ტარიფების მარეგულირებლის როლში შეიძლება მოგვევლინოს როგორც კომპანიის დაკავშირებული მხარეები, ასევე გარეშე (რომლებიც არ არიან დაკავშირებული კომპანიასთან) ორგანოები, თუ მათ კანონის ან ნორმატიული აქტის შესაბამისად უნდა დააწესონ ტარიფები, რომლებიც მოემსახურება როგორც მყიდველის ინტერესებს, ასევე კომპანიის ფინანსურ მდგრადობას.

როგორც წესი, ტარიფების მარეგულირებლებია გარე ორგანოები. შიდა ორგანოები (დაკავშირებული კომპანიების სამეთვალყურეო და მაკონტროლებელი ორგანოების ჩათვლით) ასრულებენ მარეგულირებლის ფუნქციას მხოლოდ მაშინ, თუ ის მათ "მემკვიდრეობად" ერგოთ მესაკუთრის უფლებამოსილების დელეგირების დროს.

ბევრ ქვეყანაში ხორციელდება ფასების (ტარიფების) სახელმწიფო რეგულირება. საქართველოს ტერიტორიაზე ფასები რეგულირდება სახელმწიფოს მიერ ბუნებრივი მონოპოლიების და სოციალურად მნიშვნელოვანი საქონლის, სამუშაოების და მომსახურების მიმართ.

აქედან გამომდინარე, მოცემული სტანდარტის ძირითადი მომხმარებლები იქნებიან ენერგეტიკის, გაზის, ტრანსპორტისა და ვაჭრობის დარგების საწარმოები იმ პირობით, რომ ისინი ჯერ კიდევ არ არიან გადასული ფასს-ზე და არა აქვთ შედგენილი განვლილი პერიოდების ფინანსური ანგარიშგება.

 გადავადებული სატარიფო განსხვავებების მიმდინარე აღრიცხვა

 ზოგიერთი ქვეყნის (რუსეთი, სომხეთი, ბელარუსი) ტერიტორიაზე მიღებული ბუღალტრული აღრიცხვის ეროვნული სტანდარტები არ შეიცავს გადავადებული კორექტირებების აღრიცხვის მარეგულირებელ წესებს. ამავდროულად, ორგანიზაციის ბუღალტრული აღრიცხვის სააღრიცხვო პოლიტიკა საშუალებას აძლევს კომპანიებს გამოიყენონ აღრიცხვის დამოუკიდებლად შემუშავებული მეთოდები, თუ ის არ არის ეროვნულ სტანდარტებში მოცემული.

პრაქტიკული გამოცდილებიდან გამომდინარე, ცალკეული კომპანია მეთოდების შემუშავებას საფუძვლად უდებს US GAAP ASC 980 "Regulated Operations", რომელშიც სატარიფო კორექტირებების აღრიცხვა გაწერილია შედარებით დეტალურად. სხვა კომპანიები კი საერთოდ არ სცნობდნენ აღრიცხვაში სატარიფო კორექტირებებს ფინანსურ შედეგებზე მათი გავლენის აღიარების მომენტამდე.

პირველ ყოვლისა, ფასს (IFRS) 14 საშუალებას მისცემს საწარმოებს გამოიყენონ ეროვნული სტანდარტების სააღრიცხვო პრინციპები აღიარების, შეფასების, გაუფასურებისა და გადავადებული სატარიფო კორექტირებების აღიარების შეწყვეტის ნაწილში ფასს-ით ანგარიშგების მომზადების დროს. ეს საშუალებას მოგვცემს თავიდან ავიცილოთ შემდგომი სხვაობები ბუღალტრული აღრიცხვის ეროვნული სტანდარტების მიხედვით მომზადებულ ანგარიშგებასა და ფასს-ის მიხედვით მომზადებულ ანგარიშგებას შორის. კიდევ ერთხელ მივაქციოთ ყურადღება, რომ, თუ კომპანიას არ გამოუყენებია სატარიფო კორექტირებების აღრიცხვა ფასს-ის პირველი გამოყენების წინა პერიოდში, ისევე, როგორც ეროვნულ აღრიცხვაში სატარიფო კორექტირებების ბუღალტრული აღრიცხვის მეთოდების არარსებობის დროს, ფასს 14 არ გამოიყენება.

ზოგადად, თუ ოპერაციების აღრიცხვის წესი არ არის დარეგულირებული ფასს-ის მიხედვით, კომპანიებმა დამოუკიდებლად უნდა შეიმუშაონ აღრიცხვის მეთოდი (ფასს 8 პ.10 "სააღრიცხვო პოლიტიკა, ცვლილებები სააღრიცხვო შეფასებებში და შეცდომები"). აღრიცხვის მეთოდის შემუშავების დროს კომპანიამ უნდა განიხილოს ფასს-ის სხვა სტანდარტები აღრიცხვის მეთოდის არსებობაზე ანალოგიურ ან დაკავშირებულ საკითხებზე და განიხილოს აქტივების, ვალდებულებების, შემოსავლებისა და ხარჯების განსაზღვრის, აღიარებისა და შეფასების მეთოდები, რომლებიც მოცემულია კონცეპტუალურ საფუძვლებში (ფასს 8 პ.11). მაგრამ, როგორც ზემოთ განვიხილეთ, კონცეპტუალური საფუძვლების თანახმად, სატარიფო კორექტირებები არ წარმოადგენს არც აქტივებს და არც ვალდებულებებს. მოცემული წინააღმდეგობის გადასაწყვეტად ფასს 14 9-10 პუნქტებში მოცემულია მითითება იმის თაობაზე, რომ დასაშვებია არ იქნეს გამოყენებული ფასს 8 პუნქტი 11, რომელიც ადგენს კონცეპტუალური საფუძვლებით განსაზღვრული აქტივების, ვალდებულებების, შემოსავლებისა და ხარჯების კრიტერიუმების გამოყენების პრიორიტეტს.

ამავე დროს, ფასს 14-ის გამოყენება გარკვეულ მოთხოვნებს უყენებს ანგარიშგების მომზადებასა და წარდგენას. კერძოდ, საწარმოებმა გადავადებული სატარიფო ანგარიშები უნდა წარმოადგინონ ცალკე სტრიქონით ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგებაში და მათი ცვალილებები ცალკე სტრიქონით გამოყონ მოგებისა და ზარალის და სხვა ერთობლივი შემოსავლების ანგარიშგებაში. უფრო მეტიც, კომპანიებმა უნდა მოიყვანონ ტარიფების რეგულირებასთან დაკავშირებული სატარიფო რეგულირებისა და რისკების ხასიათის სპეციალური განმარტებები, რამაც გამოიწვია ბალანსში ასახული ტარიფების კორექტირებებით გამოწვეული თანხების წარმოშობა.

თუ კომპანია ამაყოფილებს ჩამოთვლილ მოთხოვნებს და მიიღო ფასს 14 გამოყენების გადაწყვეტილება, ფინანსური ანგარიშგება მან უნდა შეადგინოს შემდეგი მოთხოვნების გათვალისწინებით:

ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშში სადებეტო და საკრედიტო გადავადებული სატარიფო კორექტირებები არ ითვლება/გაითვალისწინება, არამედ ხდება მათი წარმოდგენა გავრცობილად, ცალ-ცალკე აქტივებსა და ვალდებულებებში. ამასთან, გადავადებული კორექტირებების დაყოფის წინ აუცილებელია ქვეჯამის გამოყვანა (ფასს 14 პ. 20-21);

მოგებისა და ზარალის და სხვა ერთობლივი შემოსავლების ანგარიშგების განყოფილებაში - "სხვა ერთობლივი შემოსავლები", წარმოდგენილი უნდა იყოს ყველა იმ გადავადებული სატარიფო კორექტირების ნეტო-შეფასება, რაც მიეკუთვნება მიმდინარე პერიოდში სხვა ერთობლივ შემოსავლებში ასახულ მუხლებს. ამასთან, მუხლები, რომლებიც შემდგომში სხვა ფასს-ის შესაბამისად რეკლასიფიცირებულია მოგებისა და ზარალის ანგარიშგებაში, ნაჩვენები უნდა იქნეს იმათგან განცალკევებით, რომლებიც არ ექვემდებარება რეკლასიფიკაციას (ფასს 14 პ. 22).

მოგებისა და ზარალის ანგარიშგების შემადგენლობაში ცვლილებების დარჩენილი ნაწილი აისახება ყველა გადავადებული სატარიფო კორექტირების თანხების შემცირებით. მოგებისა და ზარალის ანგარიშგებაში ამისათვის ჩართულია ცალკე სტრიქონი, რომლის ზევითაც ხდება ნეტო-მოძრაობამდე მოგებისა და ზარალის სი- დიდის ქვეჯამის გამოყვანა გადავადებული სატარიფო კორექტირებების აღრიცხვის ანგარიშების მიხედვით (ფასს 14 პ. 23).

განმარტებითი შენიშვნები და რეკომენდაციები

კომპანიებმა, რომლებმაც გადაწყვიტეს ფასს 14 გამოყენება, ფინანსური ანგარიშგების განმარტებებში უნდა წარმოადგინონ შემდეგი ინფორმაცია (ფასს 14 პ. 27):

• ტარიფების რეგულირების ხასიათი;
• საწარმოს მიერ საქონელსა და მომსახურებაზე თავისი კლიენტებისათვის დადგენილი ფასების ტარიფების რეგულირებასთან დაკავშირებული რისკები;
• საწარმოს ფინანსურ მდგომარეობაზე, მის ფინანსურ შედეგებსა და ფულად ნაკადებზე ტარიფების რეგულირების გავლენის შედეგი.

სატარიფო რეგულირების ხასიათისა და მასთან დაკავშირებული რისკების განმარტებისთვის კომპანიას მოჰყავს (ფასს 14 პ. 30):

• იმ საქმიანობის ხასიათისა და შინაარსის მოკლე აღწერა, რომელიც ექვემდებარება სატარიფო რეგულირებას;
• ტარიფების გაანგარიშების წესის მოკლე აღწერა;
• ორგანოს დასახელება, რომელიც უფლებამოსილია და ახორციელებს მარეგულირებლის ფუნქციას;

აღიარებულ გადავადებულ სატარიფო კორექტირებებზე (კორექტირების ყველა ჯგუფზე) ტარიფების გათვლასთან დაკავშირებული რისკებისა და გაურკვევლობის გავლენის ეფექტი. ასეთ რისკებია:

1. მოთხოვნის ცვლილების რისკი (გამოყენებისადმი მიდგომის ცვლილება, ალტერნატიული საქონლის, მომსახურების ხელმისაწვდომობა ან კონკურენციის დონე);

2. ტარიფების რეგულირებასთან დაკავშირებული რისკები (მარეგულირებლის მიერ ტარიფების გათვლის წესის ხელმოწერა ან დამტკიცება ან საწარმოს მიერ სატარიფო მარეგულირებლის სავარაუდო ქმედებების შეფასება);

3. სხვა რისკები (სავალუტო ან საბაზრო რისკები და სხვ.).

ფასს (IFRS) 14 შეიცავს გარკვეულ მოთხოვნებს ფინანსურ ანგარიშგებაში ინფორმაციის განმარტებასთან დაკავშირებით, კერძოდ:

• ტარიფების რეგულირების ხასიათზე, რომელიც ადგენს შეზღუდვებს ფასებზე მომხმარებლებისათვის და მასთან დაკავშირებულ რისკებზე;
• ტარიფების რეგულირების გავლენას ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშ- გებაზე, ფინანსური შედეგების ანგარიშგებაზე და ფულადი სახსრების მოძრაობის ანგარიშგებაზე.

გარდა ამისა, ფინანსური ანგარიშგების შესახებ ინფორმაციის გამჟღავნების დროს უნდა მოხდეს აღიარებული თანხების დეტალური ახსნა. ასე, მაგალითად, "გადავადებული სატარიფო განსხვავებების" თითოეულ ანგარიშზე უნდა განიმარტოს თავდაპირველი და შემდგომი აღიარებისა და შეფასების საფუძვლები გაუფასურების ინფორმაციის ჩათვლით. სატარიფო რეგულირებასთან დაკავშირებული საქმიანობის თითოეული სახისათვის "გადავადებული სატარიფო განსხვავებების ანგარიშების" ნაშთების თითოეულ ჯგუფზე განმარტებითი შენიშვნების სახით წარდგენილი უნდა იყოს:

• საბალანსო ღირებულების შეჯერება პერიოდის დასაწყისისა და ბოლოსათვის (სასურველია ცხრილის სახით);
• შემოსავლიანობის ნორმა ან დისკონტირების განაკვეთი;
• დარჩენილი პერიოდები, რომელთა განმავლობაში კომპანია ელოდება გადავადებული სატარიფო განსხვავებების ანგარიშის ყოველ ჯგუფზე საბალანსო ღირებულების ანაზღაურებას (ან ამორტიზებას), ან გადავადებული სატარიფო განსხვავებების ანგარიშზე საკრედიტო ნაშთების ყოველი ჯგუფის აღდგენას.

ანგარიშგებაში აღიარებული სატარიფო კორექტირებების თანხების შესახებ განმარტებით შენიშვნებში კომპანია წარადგენს სააღრიცხვო პრინციპებს, რომლის თანახმადაც არის ასახული გადავადებული სატარიფო კორექტირება, კერძოდ, აღიარება, აღიარების შეწყვეტა, თავდაპირველი და შემდგომი შეფასება, შემოწმება გაუფასურებაზე, გაუფასურებისაგან მიღებული ზარალის გადანაწილება (ფასს 14 პ. 32).

გარდა ამისა, კორექტირების ყოველი კლასისათვის კომპანია განმარტავს (ფასს 14 პ. 33):

• მიმდინარე ღირებულების შემოწმებას პერიოდის დასაწყისისა და დასასრულისათვის (სასურველია ცხრილის სახით). განმარტებების დეტალიზაციის (დონის) განსაზღვრის დროს საწარმომ უნდა გაითვალისწინოს შემდეგი ფაქტორები:

1. თანხები, რომლებიც მიმდინარე პერიოდის ფინანსური მდგომარეობის ან- გარიშგებაში აღიარებული იყო, როგორც გადავადებული სატარიფო კორექტირებები;

2. თანხები, რომლებიც აღიარებული იყო მოგებისა და ზარალის და სხვა ერთობლივი შემოსავლების ანგარიშგებაში მიმდინარე პერიოდში კომპენსაციის (ამორტიზაციის) ან აღდგენის სახით;

3. სხვა თანხები, რომლებიც გავლენას ახდენს გადავადებული სატარიფო კორექტირებების აღრიცხვის ანგარიშების ნაშთზე, როგორიცაა გაუფასურება,  შეძენილი ან საწარმოთა გართიანების შედეგად წარმოქმნილი მუხლები, გასული მუხლები, გაცვლითი კურსების ან დისკონტირების განაკვეთების ცვლილების შედეგები და ა.შ.

• ფულის ღირებულების ასახვისათვის გამოყენებული დისკონტირების განაკვეთი ან მოგების ნორმა გადავადებული რეგულირებადი ანგარიშების ყოველი კლასის ჭრილით;
• დარჩენილი პერიოდი, რომლის განმავლობაშიც, სავარაუდოდ, საწარმო აინაზღაურებს (ან აღადგენს) ნაშთებს რეგულირებად გადავადებულ კორექტირებებზე.

გარდა ამისა, კომპანია განმარტებით შენიშვნებში მიუთითებს ინფორმაციას გადასახადების შესახებ (ასეთის არსებობის შემთხვევაში), რომლებიც განეკუთვნება კორექტირების ანგარიშებს, ასევე ნაშთებს, რომლებიც განეკუთვნება შვილობილ და/ან ერთობლივ კომპანიაში მონაწილეობის წილს (ფასს 14 პ. 34-36).

ამით გადავადებულ სატარიფო კორექტირებებთან დაკავშირებული ინფორმაციის წარდგენის ძირითადი მოთხოვნები ამოიწურება.

როგორც ვხედავთ, სტანდარტი არ იწვევს ანგარიშგებაში განმარტებითი შენიშვნების კომპონენტში ინფორმაციის მომზადებასთან დაკავშირებულ სირთულეებს. ფასს-ს მიხედვით, სპეციალისტის ძირითადი ამოცანაა განსაზღვროს, შეუძლია თუ არა საწარმოს გამოიყენოს მოცემული სტანდარტი და მოახდინოს მის ხელთ არსებული ინფორმაციის დახარისხება ფასს 14 მოთხოვნათა შესაბამისად.